第8章

3.2.1房地产企业土地增值税收入分散纳税法会计实务

一、收入分散纳税法的相关规定

按相关税法规定，土地增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。在扣除项目金额一定的情况下，转让收入越少，土地增值额就越小，当然税率和税额就越低。因此，如何通过分散转让房地产的收入，就是一个着眼点。一般常见的方法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，分次单独签订合同。

税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20%，免予征收土地增值税。同时税法规定，纳税人既建造普通标准住宅，又建其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通住宅不享受免税优惠。

房地产开发企业如果既建造普通住宅，又搞其他房地产开发的话，分开核算与不分开核算税负会有差异，这取决于两种住宅的销售额和可扣除金额。在分开核算的情况下，如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的20%以内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。

如果房地产开发企业进行房屋建造出售时，将合同分两次签订，同样可以节省不少土地增值税税款。具体做法是：当住房初步完工但没有安装设备以及装潢、装饰时便与购买者签订房地产转移合同，接着再与购买者签订设备安装及装潢、装饰合同，则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。这样就使应纳税额有所减少，达到了省税的目的。

在确定土地增值税税额时，很重要的一点便是确定售出房地产的增值额。而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额，因而纳税人转让房地产所取得的收入对其应纳税额有很大影响。因为，在累进税制下，收入的增长，预示着相同条件下增值额的增长，从而使得高的增长率适用较高的税率，档次爬升现象会使得纳税人税负急剧上升，因而分散收入有着很强的现实意义。如何使得收入分散合理合法，是这个方法的关键。

一般常见的方法就是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，比如房屋里面的各种设施，很多人在售出房地产时，总喜欢整体进行，不善于利用分散技巧，因为这样可以省去不少麻烦，但不利于节税。

二、土地增值税收入分散纳税法会计处理

【例3-4】东方房地产公司准备出售其拥有的一幢房屋以及土地使用权。因为房屋已经使用过一段时间，里面的各种设备均已安装齐全。估计市场价值是2000万元，其中各种设备的价格约为500万元。如果该企业和购买者签订合同时，不注意区分这些，而是将全部金额以房地产转让价格的形式在合同上体现，则增值额无疑会增加500万元。

而土地增值税适用的是四级超率累进税率，增值额越大，其适用的税率越高，相应地应纳税额也就会增大。

如果该企业和购买者签订房地产转让合同时，采取以下变通方法，将收入分散，便可以节省不少税款，具体做法是在合同上仅注明1500万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，则问题迎刃而解。这样将收入分散进行筹划，不仅可以使得增值额变小从而节省应缴土地增值税税额，而且由于购销合同适用0.03%的印花税税率，比产权转移书据适用的0.05%税率要低，也可以节省不少印花税，一举两得。

同样房地产开发企业进行房屋建造出售时，将合同分两次签订，同样可以节省不少土地增值税税款。

具体做法是，当住房初步完工但没有安装设备以及装潢、装饰时，便和购买者签订房地产转移合同，接着再和购买者签订设备安装及装潢、装饰合同，则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。这样就使得应纳税额有所减少，达到了省税的目的。

如东方房地产公司准备开发一栋精装修的楼房，预计精装修房屋的市场售价是2000万元（含装修费500万元），该企业可以分两次签订合同，在毛坯房建成后先签l500万元的房屋买卖合同，等装修时再签500万元的装修合同，则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用缴纳土地增值税。这样就使得应纳税额有所减少，达到节税的目的。

【例3-5】东方房地产公司从事房地产开发，2009年商品房销售收入为15000万元，其中普通住宅的销售额为10000万元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为11500万元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8500万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。

（1）不分开核算时企业应缴纳的土地增值税：

增值额与扣除项目金额的比例（以下简称增值率）为（15000—11500）÷11500×100%=30%，适用30%的税率。

应纳土地增值税税额：（15000—11500）×30%=1050（万元）

（2）分开核算时应缴纳的土地增值税：

普通住宅增值率：（10000—8500）÷8500×100%=18%，低于20%的税率，免缴土地增值税。

豪华住宅增值率：（5000—3000）÷3000×100%=67%，则适用40%的税率。

应纳税额：（5000—3000）×40%——3000×5%=650（万元）

普通住宅和豪华住宅应纳税合计：650万元。

分开核算比不分开核算少支出税金40万元。

3.2.2房地产企业土地增值税增加扣除项目纳税法会计实务

一、增加扣除项目纳税法的相关规定

1.土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率即增值率的大小按照相应的税率累进计算的。增值率越大，适用的税率越高，缴纳的税款就越多。合理的增加扣除项目金额可以降低增值率，使企业适用较低的税率，从而达到减轻税收负担的目的。

2.税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括五个部分：

（1）取得土地使用权所支付的金额。

（2）房地产开发成本。

（3）房地产开发费用。

（4）与转让房地产有关的税金。

（5）财政部规定的其他扣除项目，主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的20%。

其中，关于房地产开发费用中利息费用的计算，《土地增值税暂行条例实施细则》明确规定，房地产企业可以选择适当的利息扣除标准进行纳税筹划。房地产企业据此可以做不同选择：如果企业开发房地产项目主要依靠负债筹资，预计利息费用较高，则可以计算分摊的利息提供了金融机构证明的，据实扣除；反之，如果企业开发房地产项目主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较低，则可以不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，有利于实现企业价值最大化。

3.增加可扣除项目金额的途径：增加房地产开发成本、房地产开发费用等，使商品房的质量进一步提高。但是，在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比例限制。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10%，而各省市在10%之内确定了不同的比例，纳税人要注意把握。

4.《土地增值税暂行条例实施细则》规定计算增值额时，取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用、新建房及配套设施的成本费用（或者旧房及建筑物的评估价格），以及与转让房地产有关的税金等项目可以扣除。扣除项目的土地增值税应该注意以下问题：

（1）扣除项目要按照税法规定的内容全面归集，特别是那些分几个项目先后开发的土地，在核定其已经开发完项目的扣除项目时要包括分摊到该项目的土地使用权取得费用、土地征用及拆迁补偿费用以及除土地征用及拆迁补偿费用外的其他房地产开发成本，以保证扣除项目的完整。

（2）按照税法规定扣除项目中的开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括职工工资、职工教育经费、工会经费、折旧费、修理费等，这些费用要与期间费用区分开。由于期间费用中的管理费用与销售费用是按照土地使用权取得费用与房地产开发成本之和的5%作为扣除项目的，所以如果将开发间接费用错误地计入期间费用可能会导致计算土地增值税偏高。

（3）在扣除项目中有一条只适用于房地产开发企业纳税人的优惠政策，即对房地产开发纳税人可按土地使用权取得费用与房地产开发成本之和加计20%予以扣除。依据此政策，房地产开发企业纳税人对于项目是开发或是转卖应该进行比较，哪种方式获得的利润最大，则采取哪种方式。

二、土地增值税增加扣除项目纳税法会计处理

【例3-6】东方房地产公司从事房地产开发，2009年商品房销售收入为15000万元，其中普通住宅的销售额为10000万元，豪华住宅的销售额为5000万元。

方案一：税法规定的可扣除项目金额为11000万元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。

方案二：税法规定的可扣除项目金额为11500万元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8500万元（增加的500万为开发费用），豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。

分析：

方案一：

（1）不分开核算时企业应缴纳的土地增值税：

增值额与扣除项目金额的比例（以下简称增值率）为（15000—11000）÷11000×100%=36%，适用30%的税率。

应纳土地增值税税额：（15000—11000）×30%=1200（万元）

（2）分开核算时应缴纳的土地增值税：

普通住宅增值率：（10000—8000）÷8000×100%=25%，适用30%的税率。

应纳税额：（10000—8000）×30%=600（万元）

豪华住宅增值率：（5000—3000）÷3000×100%=67%，则适用40%的税率。

应纳税额：（5000—3000）×40%——3000×5%=650（万元）

普通住宅和豪华住宅应纳税合计：1250万元。

分开核算比不分开核算多支出税金50万元。

方案二：

（1）不分开核算时企业应缴纳的土地增值税：

增值额与扣除项目金额的比例（以下简称增值率）为（15000—11500）÷11500×100%=30%，适用30%的税率。

应纳土地增值税税额：（15000—11500）×30%=1050（万元）

（2）分开核算时应缴纳的土地增值税：

普通住宅增值率：（10000—8500）÷8500×100%=18%，低于20%的税率，免缴土地增值税。

豪华住宅增值率：（5000—3000）÷3000×100%=67%，则适用40%的税率。

应纳税额：（5000—3000）×40%——3000×5%=650（万元）

普通住宅和豪华住宅应纳税合计：650万元。

分开核算比不分开核算少支出税金40万元。

因此，东方房地产公司采取方案一，无论分开核算或不分开核算应纳税额均达到1000万元以上，而方案二增加扣除项目金额500万元，采取分开核算为最佳方案。

3.2.3房地产企业土地增值税“临界点”纳税法会计实务

一、“临界点”纳税法的相关规定

1.房地产开发公司开发一个项目，总要获得一定的利润，但利润率越高，缴纳的土地增值税就越多，税后利润可能反而越校

按照税法有关优惠规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。这里的“20%的增值额”就是“临界点”。

2.实际工作中，首先要测算增值率（增值额与允许扣除项目金额的比率），然后设法调整增值率。

改变增值率的方法有两种：

（1）合理定价，如在销售过程中增值率略高于两极税率档次交界的增值率，通过适当降低价格可以减少增值额，降低土地增值税的适用税率，从而减轻税负。

（2）增加扣除额，主要是通过加大投入来提高市场竞争力。

按《土地增值税暂行实施细则》规定，房地产开发成本中包括可以扣除的项目有：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。纳税人可以通过改善住房环境，提高房产的质量来适当增加扣除项目，以高质低价来占领市常

3.根据《土地增值税暂行条例》的规定，存在下列情形之一的，免征土地增值税：

（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的。

（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

4.土地增值税实行四级超率累进税率的条件是：

（1）增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

（2）增值额超过扣除项目金额50%未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。

（3）增值额超过扣除项目金额100%未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。

（4）增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

如果企业建造的普通标准住宅出售的增值率在20%这个临界点上，可通过适当控制出售价格以避免缴纳土地增值税。

二、土地增值税“临界点”纳税法会计处理

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税，是房地产开发企业的主要税种之一。

房地产企业往往将部分楼盘建为商铺住宅连体楼（以下称连体楼），即1层或者1～4层为商铺，商铺以上部分为住宅。房地产开发企业在计算连体楼应缴纳的土地增值税时，应根据规定，以房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算缴纳土地增值税。

【例3-7】东方房地产公司开发商铺住宅连体楼一幢，1～4层为商铺，面积10000平方米，5层以上为普通住宅，面积为90000平方米，合计10000平方米。连体楼应分摊的土地成本为500万元，房屋开发成本为1000万元，开发费用为土地成本和开发成本的10%，营业税率5%，城市维护建设税率7%，教育费附加为3%。

该连体楼商铺1层销售单位10000元\/平方米，2～4层销售单价6000元\/平方米，平均销售单位8000元\/平方米，商铺销售收入为800万元：普通住宅平均销售价格为4000元\/平方米，销售收入为3600万元：连体楼整体销售收入为4400万元，营业税金及附加242万元（4400×5%）×（1+7%+3%）。

筹划方案

该房地产开发企业可以有以下两种筹划方案可供选择：

方案一：商铺和住宅分别计算土地增值税。

1.住宅应纳土地增值税计算过程如下：

住宅分摊的土地成本：500×9000÷10000=450（万元）

住宅分摊的开发成本：1000×9000÷10000=900（万元）

分摊的开发费用：（450+900）×10%=135（万元）

加计扣除：（450+900）×20%=270万元）

营业税金及附加：242×3600÷4400=198（万元）

住宅扣除项目合计：450+900+135+270+198=1953（万元）

增值率为：（3600-1953）÷1953=84%

住宅应纳土地增值税为：（3600-1953）×40%-1953×5%

=561.15（万元）

2.商铺部分应纳土地增值税计算过程如下：

分摊的土地成本：500×1000÷10000=50（万元）

分摊的开发成本：1000×1000÷10000=100（万元）

分摊的开发费用：（50+100）×10%=15（万元）

加计扣除金额：（50+100）×20%=30（万元）

营业税金及附加：242×800÷4400=44（万元）

扣除项目合计：50+100+15+30+44=239（万元）

增值率为：（800-239）÷239=235%

商铺应纳土地增值税为：（800-239）×60%-239×35%=252.95（万元）

该房地产开发企业应缴纳土地增值税合计：561.15+252.95=814.1（万元）

方案二：商铺和住宅合并计算土地增值税。

总扣除项目金额为：（500+1000）×（1+20%+10%）+242=2192（万元）

增值率为：（4400-2192）÷2192=101%

该房地产开发企业应缴纳土地增值税合计：

（4400-2192）×50%-2192×15%=775.2（万元）

商铺应纳土地增值税为：775.2×3600÷4400=634.25（万元）

住宅应纳土地增值税为：775.2×800÷3400=140.95（万元）

可见，东方房地产公司方案一住宅适用40%的临界点，商铺适用60%的临界点，但采取方案二40%的临界点降低了连体楼商铺部分的增值率，避免了商铺适用60%以上的税率，少缴纳土地增值税38.9万元（814.1-775.2）。因此，正确的选择临界点对企业至关重要。

3.2.4房地产企业土地增值税利息支出纳税法

会计实务利息支出筹划法

一、利息支出纳税法的相关规定

1.房地产开发企业属于高负债的行业，一般都会发生大量的借款，因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也会对企业的应纳税额产生很大的影响。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其房地产开发的其他费用还可按该项目地价款和开发成本之和的5%再扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按该项目地价款和开发成本之和的10%直接扣除成本，其实际利息支出就不能扣除了。

2.如果房地产开发企业在开发过程中主要依靠借款筹资，利息费用较高，则应尽可能提供金融机构贷款证明，并按房地产项目计算分摊利息支出，实现利息据实扣除，降低税额；反之，开发过程中借款不多，利息费用较低，则可不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明，这样就可多扣除房地产开发费用，以实现企业利润最大化。

3.企业在对房地产开发项目进行预算时，如预计该项目在开发过程中主要依靠借款筹资，借款的利息超过开发成本和土地价款合计的5%时，应对利息支出进行详细记录，以便在转让房地产时计算分摊利息支出。此外，应注意要取得银行贷款利息结算清单等贷款的证明资料，以使利息支出能够作为单独扣除项目。假设房地产开发项目取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本合计为A，为该项目借款发生的利息支出为B，若该企业能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能够提供金融机构贷款证明时，允许扣除的开发费用为（5%×A+B），否则允许扣除的开发费用为10%×A，令两者相等就可以得出：B=5%×A。

相反，预计开发过程中借款不多，利息费用率较低，预计不会超过土地价款和开发成本合计的5%时，企业可选择不将利息费用作为单独扣除项目据实扣除。

4.企业在选择是否将利息支出作为单独扣除项目据实扣除时，应根据具体情况从多方面加以考虑。如：企业开发房地产发生借款利息多少；企业是以权益筹资方式为主还是以借款筹资方式为主；相关证明文件取得的难易程度；企业所在地规定的开发费用扣除的具体比例（该比例不是一定的，税法规定计算开发费用扣除率的比例，由各盛自治区、直辖市人民政府规定）。企业超过贷款期限部分和加罚的利息不允许扣除，企业在安排资金周转时，应按规定使用贷款，尽量避免贷款逾期和罚息发生。

二、土地增值税利息支出纳税法会计处理

【例3-8】东方房地产公司开发一个房地产项目，取得土地使用权所支付的金额为300万元，房地产开发成本为500万元。如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明：

房地产开发费用=利息费用+（300+500）×5%

=利息费用+40万元

如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊，或无法提供金融机构证明：

房地产开发费用=（300+500）×10%

=80（万元）

对于该企业来说，如果预计利息费用高于40万元，企业应按转让房地产项目计算分摊利息支出并取得有关金融机构证明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额；反之，如果企业预计利息费用低于40万元，那么就不必按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不必提供有关金融机构证明，以便多扣除房地产开发费用，达到增加扣除项目金额的目的。

【例3-9】东方房地产公司销售商品房，取得转让收入2000万元；按规定缴纳营业税100万元，城市维护建设税7万元，教育费附加3万元；为取得该片住宅的土地使用权支付地价款和有关费用200万元，金融机构证明利息费用60万元，投入开发成本为800万元。计算应纳土地增值税。

扣除项目金额

=200+800+（200+800）×5%+60+100+7+3+（200+800）×20%

=1420（万元）

增值额=2000—1420=580（万元）

增值率=580÷1420×100%=41%

应交税额=580×30%=174（万元）

会计分录：

取得土地使用权时：

借：无形资产——土地使用权。

贷：银行存款。

转让房地产取得收入时：

借：银行存款。

贷：主营业务收入。

结转销售成本时：

借：主营业务成本。

贷：开发产品。

按税法规定计算应缴纳的各项税金及附加费时：

借：营业税金及附加。

贷：应交税费——应交营业税。

——应交城市维护建设税。

——应交土地增值税。

——应交教育费附加。