第47章

1.消费税的节税筹划技巧

企业进行消费税的节税筹划，可以选择以下基本节税方案：

（1）推迟纳税环节的出现。

纳税环节是应税消费品生产、消费过程中应缴纳消费税的环节。利用纳税环节节税就是尽可能避开或推迟纳税环节的出现，从而获得这方面的利益。具体来说：

[1]生产应税消费品的，于销售时纳税，但企业可以低价销售，搞“物物交换”少缴消费税，也可以改变和选择某种对企业有利的结算方式推迟缴税。

[2]由于用于连续生产应税消费品的不纳税，企业可以利用此项规定作出有利于节税的筹划。

[3]委托加工应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，企业可根据此项规定，采取与受托方联营的方式，改变受托与委托关系从而节省此项消费税。

（2）选择最佳纳税义务发生时间。

消费税的纳税义务发生时间，根据应税行为性质和结算方式分别按下列方式确定对企业节税有利：

[1]销售应税消费品的，以赊销和分期收款结算方式销售的，为销售合同规定的收款日期的当天。

[2]以预收货款结算方式销售的，为应税消费品发出当天。

[3]以托收承付和委托银行收款方式销售的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。

[4]以其他结算方式销售的，为收讫销售额或者取得索取销售款的凭证当天。

[5]自产自用应税消费品的，为移送使用当天。

[6]委托加工应税消费品的，为纳税人提货的当天。

[7]进口应税消费品的，为报关进口的当天。

（3）利用结转销售收入节税。

[1]利用价外收入转入销售收入节税。有些企业对价外收取的“技术开发费”、“保险费”等，在进行产品销售收入的账务处理时，往往钻现行税法“实际取得的销售收入的金额”与“产品销售价”的空子，将产品销售收入的全部金额分开发票。仅以产品原销售价部分做销售处理，开正式发票，对按产品销量规定的各种名义的加价部分开普通收据，冲减有关的成本费。

还有的企业将加价部分以联营为名直接以利润分成的形式记入“投资收益”账户。

[2]以实际销售收入扣除各种费用后的余额入销售收入账。一些企业为了促销，搞“有奖销售”、“以旧换新销售”、“还本销售”、“销售回扣”等，有的企业便利用这些经营方式，以扣除多种费用支出后的缩小了的销售收入记账，以此来减少消费税的负担。

对企业采劝销售折让”方式销售的应税产品，如果折让额在同一张发票上单独注明的，对这部分折让额可不征收消费税；如果企业将这部分折让额并入销售收入，按照规定征收消费税。因此企业要合法节税，必须将两者开在一张发票面才行。

[3]利用“以物易物”销售方式少计销售收入。当甲、乙两个企业各自均需要对方的产品时，在购销时往往实行“以物易物”的销售方式，双方通过协商均以低价出售，这样便可以在双方利益均不受影响的前提下，使双方都可以通过低价销售达到少纳消费税的目的。

（4）选择最佳计税价格。

税法规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据。在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价。如果按照同类应税消费品的最高销售价作为计税依据，显然会加重纳税人的负担。由此，我们不难看出，如果采取先销售后入股（换货、抵债等）的方式，会达到减轻税负的目的。

（5）获取能节税的销售发票。

国家税务总局国税发\\[1997\\]84号文件规定，纳税人用外购已税烟丝等8种应税消费品连续生产应税消费品的，允许扣除已纳消费税款。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算为不含税的销售额时，应一律按6%的征收率换算。

[1]当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是商家。所谓连续生产，是指应税消费品生产出来后直接转入下一生产环节，未经市场流通。因此，允许扣除已纳消费税的外购消费品仅限于直接从生产企业购进的，不包括从商品流通企业购进的应税消费品。另一方面，同品种的消费品，在同一时期，商家的价格往往高于生产厂家。由此可见，生产厂家是纳税人外购应税消费品的首选渠道，除非厂家的价格扣除已纳消费税款后的余额比商家的价格高。

[2]当小规模纳税人生产企业向一般纳税人购进应税消费品时，应从对方取得普通发票，以获取更多的消费税抵扣。

（6）选择恰当的包装时机。

税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据销售金额按应税消费品的最高税率纳税。习惯上，工业企业销售产品，都采劝先包装后销售”的方式进行。按照上述规定，如果改成“先销售后包装”方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。

（7）选择最优的加工方式。

税法规定，委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。如果委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。通过测算，我们不难发现，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重，而彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）又比委托加工后再自行加工后销售的税负要低，因此，企业可根据这个结果，结合企业的实际情况确定应税消费品的加工方式。

（8）利用税率高低不同节税。

由于消费税是按不同产品设计高低不同的税率，税率档次较多。当企业为一个大的联合企业或企业集团时，其内部各分厂所属的商店、劳务服务公司等在彼此间购销销售商品，进行连续加工或销售时，通过内部定价，达到整个联合企业合理节税。

即当适用高税率的分厂将其产品卖给适用低税率的分厂时，通过制定较低的内部价，使把商品原有的一部分价值由高税率的部门转到低税率的部门，适用高税率的企业销售收入减少，应纳税额减少；而适用税率低的企业，产品销售收入不变，应纳税额不变，但由于它得到了低价的原材料，成本降低，利润增加。至于内部各分厂之间的“苦乐不均”问题，公司可以通过其他方式，如把一些开支放在获利多的企业等方法进行调剂。

2.节税筹划案例

【例】某橡胶工业公司销售10000个汽车用轮胎，每个2000元，其中含包装物价值每个200元。若该橡胶工业公司采取轮胎连同包装物合并销售，则：

销售额=10000×2000=2000（万元）

消费税税率为3%，则应纳消费税额为：

应纳消费税额=2000×3%=60（万元）

【节税分析】

该公司税务筹划人员从节税角度出发，建议销售部门在销售轮胎签订合同时，对包装物采取收取押金的方式进行。因此，按税法规定，则该公司应纳消费税为：

销售额=10000×（2000-200）=1800（万元）

应纳消费税额=1800×3%=54（万元）

【节税结果】

该橡胶工业公司节税筹划前后相比，避税额为60-54=6（万元）

实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论会计如何处理，均应并入销售额中计算消费税额。因此，企业如果想在包装物上节约消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而是采取收取押金的形式，此押金不并入销售额计算消费税额。

【例】某酒业公司生产粮食白酒、碳酸汽酒、活血提神药酒。200×年4月共计销售额1000万元，企业合并向税务机关报税，按20%的税率计交消费税为：

1000万元×20%=200万元

【节税分析】

该酒业公司同年5月实行人才招聘制，公开招聘避税专家一名，该筹划专家认真检查账目，立即建议财务部经理实行三种酒分开核算，分开申报纳税。

【节税结果】

通过分开核算，同年6月共计销售额为1200万元，其中白酒800万元，汽酒150万元，药酒250万元，则三种酒应纳消费税为：

粮食白酒纳税额=800×20%=160（万元）

碳酸汽酒纳税额=150×10%=15（万元）

活血提神药酒纳税=250×10%=25（万元）

合计纳税总额200万元。

尽管该酒业公司6月份的销售额增加了200万元（1200-1000），但因筹划专家正确采用分酒种进行核算，共计节税40万元[（150+250）×（20%——10%）]，所以，在增加销售额的情况下，6月份与4月份所缴的消费税均是200万元，这是由于粮食白酒应征消费税率20%和汽酒、药酒应征消费税率10%。

【例】某酒厂主要生产粮食白酒，产品销售全国各地的批发商。按照以往的经验，本市的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1000箱。

【节税分析】

为了提高企业的盈利水平，企业在本市设立了一独立核算的白酒经销部。该厂按照销售给其他批发商的产品价格与经销部结算，每箱400元，经销部再以每箱480元的价格对外销售。粮食白酒适用消费税税率20%。

【节税结果】

按同期水平计算：

上期应纳消费税为：1000×480×20%=96000（元）

本期应纳消费税为：1000×400×20%=80000（元）

节税额为16000元。

本例中，如果经销部为非独立核算形式，则起不到节税的效果。

这里应当注意，由于独立核算的经销部与生产企业之间存在关联关系，按照《税收征管法》第三十六条的规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”因此，企业销售给下属经销部的价格应当参照销售给其他商家当期的平均价格确定，如果销售价格“明显偏低”，主管税务机关将会对价格重新进行调整。

【例】某小汽车生产厂，正常小汽车的出厂价为128000元\/辆，适用税率为9%。而该厂分设了独立核算的经销部，向经销部供货时价格定为98000元\/辆，当月出厂小汽车200辆。两种销售方式税负对比如下：

厂家直接销售，应纳消费税额为：

128000×200×9%=2304000（元）

由经销部销售，应纳消费税额为：

98000×200×9%=1764000（元）

由此，企业可节税2304000-1764000=540000（元）

现在，这种做法在生产烟、酒、化妆品、摩托车、小汽车的行业里得到较为普遍的应用。这里需要企业注意的是：生产厂家向经销部出售应税消费品时，只能适度压低价格。如果压低幅度过大，就属于税法所称“价格明显偏低”，此时，税务机关就可以行使对价格的调整权。

【例】某销售公司由甲公司、乙公司两个公司组成，进行连续加工，甲公司加工为乙公司提供的原料。若甲公司产品适用税率为20%，乙公司产品适用税率为5%，则当甲公司产品销售收入100万元时，乙公司产品销售收入为120万元时，公司的应纳消费税为：

甲公司：100×20%=20（万元）

乙公司：120×5%=6（万元）

合计26万元。

【节税分析】

当甲公司产品降低订价卖给乙公司，销售收入为80万元时，两公司的应纳税额为：

甲公司：80×20%=16（万元）

乙公司：120×5%=69（万元）

合计22万元。

【节税结果】

甲公司通过降低订价而减少的利润、消费税均通过降低乙公司的购料成本从而形成了乙公司的利润，从公司这个大企业的总体来说，其利润不受任何影响，却通过改变内部订价，减轻了消费税的总体税负，形成了更多的利润。至于内部各分厂之间的“苦乐不均”问题，公司可以通过其他方式，如把一些开支放在获利多的企业等方法进行调剂。

【例】200×年8月2日，某汽车厂以小汽车20辆向某出租汽车公司进行投资。按双方协议，每辆汽车折价款为160000元。每辆车生产成本为80000元，正常销售价格为160000元（不含税）。该汽车厂上月份销售该种小汽车的最高售价为17万元。

【节税分析】

汽车厂该项业务应纳消费税税额为：

应纳税额=170000×20×9%=306000（元）

在这项业务中，该汽车厂虽然没有直接发生销售行为，但以汽车进行投资，属于有偿转让应税消费品的行为，因而应当计算缴纳消费税。

根据《消费税暂行条例》的规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据。

在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价。如果按照同类应税消费品的最高售价作为计税依据，显然会加重纳税人的负担。

由此，我们不难看出，如果采取先销售后入股（换货、抵债），则会少缴消费税，从而达到减轻税负的目的。

【例】某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的气缸容量在250毫升以上的摩托车时共有三种价格，以4000元的单价销售50辆，以4500元的单价销售10辆，以4800元的单价销售5辆。

当月以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车消费税税率为10%。（摩托车气缸容量在250毫升以上的，税率为10%。）

按税法规定，应纳消费税为：

4800×20×10%=9600（元）

【节税分析】

如果该企业按照当月的加权平均单价将这20辆摩托车销售后，再购买原材料，则应纳消费税为：

应纳消费税=（4000×50+4500×10+4800×5）÷（50+10+5）×20×10%

=（200000+45000+24000）÷65×20×10%

≈8276.92（元）

【节税结果】

少纳税额为：9600-8276.92=1323.08（元）