第21章
7.3.1房地产企业印花税的相关概述
一、印花税的概念
在中华人民共和国境内书立、领受《中华人民共和国印花税暂行条例》所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照规定缴纳印花税。单位和个人，是指国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。
凡是缴纳工商统一税的中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织，其缴纳的印花税，可以从所缴纳的工商统一税中如数抵扣。
应纳税凭证包括：
1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证。
2.产权转移书据。
3.营业账簿。
4.权利、许可证照。
5.经财政部确定征税的其他凭证。
二、印花税的纳税人
中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。具体有：
1.立合同人。
（1）购销合同：包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同，按购销金额的0.3‰贴花。
（2）加工承揽合同：包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同，按加工或承揽收入的0.5‰贴花。
（3）建设工程勘察设计合同：包括勘察、设计合同，按收取费用的0.5‰贴花。
（4）建筑安装工程承包合同：包括建筑、安装工程承包合同，按承包金额的0.3‰贴花。
（5）财产租赁合同：包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同，按租赁金额的1‰贴花。税额不足1元的，按1元贴花。
（6）货物运输合同：包括民用航空运输、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同，按运输费用的0.5‰贴花。单据作为合同使用的，按合同贴花。
（7）仓储保管合同：包括仓储、保管合同，按仓储保管费用的1‰贴花。仓单或栈单作为合同使用的，按合同贴花。
（8）借款合同：银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，按借款金额的0.05‰贴花。单据作为合同使用的，按合同贴花。
（9）财产保险合同：包括财产、责任、保证、信用等保险合同，按保险费收入的1‰贴花。单据作为合同使用的，按合同贴花。
（10）技术合同：包括技术开发、转让、咨询、服务等合同，按所载金额的0.3‰贴花。
2.立账簿人。
营业账簿：生产、经营用账册，记载资金的账簿，按实收资本和资本公积合计金额的0.5‰贴花。
3.立据人。
产权转移书据：指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据，按所载金额的0.5‰贴花。
4.领受人。
权利、许可证照：包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证，其他账簿按件贴花5元。
三、印花税的计税依据
印花税根据不同征税项目，分别实行从价计征和从量计征两种征收方式。
1.从价计税情况下计税依据的确定。
（1）各类经济合同，以合同上记载的金额、收入或费用为计税依据。
（2）产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据。
（3）记载资金的营业账簿，以实收资本和资本公积两项合计的金额为计税依据。
2.从量计税情况下计税依据的确定。实行从量计税的其他营业账簿和权利、许可证照，以计税数量为计税依据。
四、印花税的税率
现行印花税采用比例税率和定额税率两种税率。
比例税率有五档，即1‰、4‰、0.5‰、3‰和0.05‰。
适用定额税率的是权利许可证照和营业账簿税目中的其他账簿，单位税额均为每件5元
1.按比例税率计算：
应纳税额=计税金额×适用税率
2.按定额税率计算：
应纳税额=凭证数量×单位税额
六、免纳印花税：
1.已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本。
2.财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。
3.经财政部批准免税的其他凭证。
4.国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同。
5.无息、贴息贷款合同。
6.外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。
对商店、门市部的零星加工修理业务开具的修理单，不贴印花。
对房地产管理部门与个人订立的租房合同，凡用于生活居住的，暂免贴印花。
对铁路、公路、航运、水路承运快件行李、包裹开具的托运单据，暂免贴印花。
对铁路、公路、航运、水路承运快件行李、包裹开具的托运单据，暂免贴印花。
企业与主管部门等签订的租赁承包经营合同，不属于财产租赁合同，不应贴花。
七、印花税的缴纳方法
印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的缴纳办法。
为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法。
八、印花税票
印花税票是缴纳印花税的完税凭证，由国家税务总局负责监制。其票面金额以人民币为单位，分为壹角、贰角、伍角、壹元、贰元、伍元、拾元、伍拾元、壹佰元9种。
印花税票为有价证券。
印花税票可以委托单位或个人代售，并由税务机关付给5%的手续费，支付来源从实征印花税款中提龋
九、印花税的违章处理
1.在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的，税务机关除责令其补贴印花税票外，可处以应补贴印花税票金额3～5倍的罚款。
2.对未按规定注销或划销已贴用的印花税票的，税务机关可处以未注销或者划销印花税票金额1～3倍的罚款。
3.纳税人把已贴用的印花税票揭下重用的，税务机关可处以重用印花税票金额5倍或者2000元以上10000元以下的罚款。
4.伪造印花税票的，由税务机关提请司法机关依法追究刑事责任。
十、印花税的申报
凡印花税纳税申报单位均应按季进行申报，于每季度终了后10日内向所在地地方税务局报送印花税纳税申报表。
只办理税务注册登记的机关、团体、部队、学校等印花税纳税单位，可在次年一月底前到当地税务机关申报上年税款。
印花税的纳税期限是在印花税应税凭证书立、领受时贴花完税的。对实行印花税汇总缴纳的单位，缴款期限最长不得超过1个月。
填报日期：年月日申报流水号：纳税人税务登记号税费所属期年月日至年月日纳税人电脑编码管理机关：正常申报□自行补报□稽查自查申报□延期申报预缴□
单位：元（列至角分）纳税人名称（盖章）注册地址注册类型开户银行账号联系电话邮政编码征收品目计税金额（计税数量）税率（单位税额）应纳税额购花数量面额数量（枚）金额壹元贰元伍元拾元伍拾元壹佰元合计如纳税人填报，由纳税人填写以下各栏如委托税务代理机构填报，由税务代理机构填写以下各栏续表纳税人声明：此纳税申报表是根据国家税收法律的规定填报的，我确定它是真实的、可靠的、完整的。
声明人签名：代理人声明：此纳税申报表是根据国家税收法律的规定填报的，我确定它是真实的、可靠的、完整的。
声明人签名：主管会计经办人税务代理机构名称税务代理机构地址经办人税务机关填写受理申报日期：
年月日
受理人签名：审核日期：
年月日
审核人签名：录入日期：
年月日
录入员签名：填表说明：
1.本表适用于纳税人申报缴纳印花税，购买印花税票请将所需的印花票各面额和数量填好。
2.对于同一税款所属期而纳税人多次申报的，实行差额申报，即该次申报不包含上次申报信息。
3.表头说明：
（1）纳税人税务登记号：指地方税务登记证号。
（2）纳税人电脑编码：指纳税人在地税计算机征收管理系统的识别号码。
（3）管理机关：指纳税人就该申报事项应税行为的主管税务机关。
（4）申报流水号：税务机关录入申报资料后计算机生成的顺序号，此号码由税务机关录入人员填写。
4.主表说明：
（1）纳税人名称：指纳税人税务登记的全称。
（2）注册地址：指纳税人于工商登记的地址。
（3）注册类型：指纳税人于工商登记的企业类型。
（4）开户银行：指纳税人用于缴交税款账号所在的银行。
（5）账号：指纳税人用于缴交税款的账号。
（6）纳税人按税务机关要求进行正常申报；根据税务机关的自查公告或在正常申报后，发现问题，进行补申报的，选择自查补报（该申报税款不收逾期申报罚款，但加收滞纳金）；纳税人在稽查局发出稽查通知书后，就以往税期的税款进行申报的选择被查申报（该申报税款属稽查税款）；纳税人申请延期申报，经税务机关批准后，纳税人根据审批文书填写申报表，预缴税款时，选延期申报预缴。延期申报预缴后在规定限期内进行申报的，应正常申报，并就与延期申报预缴额的差额进行申报。
7.3.2房地产企业印花税纳税会计实务
一、房地产企业印花税的计算
1.经济合同应纳税额的计算。
纳税人书立、领受的各种应纳印花税的经济合同和具有合同性质的凭证，都应根据合同的性质和规定的适用税率，计算应纳税额，自行购买印花税票，自行粘贴并注销，履行纳税手续。
经济合同和具有合同性质的凭证计算应纳税额的基本公式为：
应纳税额=计税金额×适用税率
2.其他凭证应纳税额的计算。
应计征印花税的其他凭证，主要是指营业账簿、产权转移书据和权利许可证照。
（1）营业账簿。营业账簿的印花税，分别按资金账簿和其他账簿计征。
资金账簿应纳印花税的计算公式为：
应纳税额=（实收资本+资本公积金）×0.5‰
其他账簿应纳印花税的计算公式为：
应纳税额=账簿件数×单位税额
（2）产权转移书据应纳印花税的计算公式：
应纳税额=产权转移书据的金额×0.5‰
（3）权利许可证照应纳印花税的计算公式：
应纳税额=证照件数×单位税额
对同一凭证载有两个或两个以上经济事项的，如分别记载金额的，应分别按适用税率计算应纳税额，并按合计税额贴花。如未分别记载金额的，应按其中最高税率计算纳税。
二、房地产企业印花税的会计处理
印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款，企业缴纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方法缴纳的税款。一般情况下，企业需要预先购买印花税票，待发生应税行为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上。并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业缴纳的印花税，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题。
企业缴纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，可直接通过“管理费用”科目核算。缴纳印花税时应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”或“库存现金”科目。如果一次缴纳印花税税额较大，需要分期摊入成本费用的，可通过“预付账款”科目进行核算。即：缴纳印花税时应借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目，分期摊销已缴纳的印花税时，应借记“管理费用”科目，贷记“预付账款”科目。
【例7-12】东方房地产公司根据经营情况，用银行存款购买100000元的印花税票备用，本月应税凭证上粘贴10000元。账务处理如下：
购买时：
借：预付账款。
贷：银行存款。
粘贴摊销时：
借：管理费用。
贷：预付账款。
【例7-13】东方房地产公司2010年初开业，领受房产权证、工商营业执照、土地使用证各一件，订立转移专用技术使用权书据一件，所载金额100万元；订立借款合同一份，所载金额1000万元；订立财产保险合同一份，保险费金额5万元。此外，企业营业账簿中资金账簿记载实收资本金和资本公积金两项合计金额为800万元；其他账簿10册。
分析：
领受权利许可证照3件，应纳税额为：3×5=15（元）
产权转移证书应纳税额为：1000000×0.5‰=500（元）
借款合同应纳税额为；10000000×0.05‰=5000（元）
财产保险合同应纳税额为：50000×1‰=50（元）
资金账簿应纳税额为：8000000×0.5‰=4000（元）
其他账簿5册应纳税额为：5×10=50（元）
该企业应缴纳印花税额为：
15+500+4000+50+4000+50=9615（元）
实际缴纳印花税时：
借：管理费用。
贷：银行存款。
三、房地产企业印花税税务处理
1.分开核算筹划法。
同一凭证，因载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。
如A企业和B企业签订加工承揽合同，数额较大。由于加工承揽合同的计税依据是加工或承揽收入，而且这里的加工或承揽收入额是指合同中规定的受托方的加工费收入和提供的辅助材料金额之和，因此，双方签订一份购销合同，由于购销合同适用的税率为0.3‰，比加工承揽合同适用的税率0.5‰要低。
2.模糊金额筹划法。
模糊金额筹划法是指当事人在签订数额较大的合同时，有意使合同上所载金额在能够明确条件下不最终确定。
税法规定，有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或按其实现利润多少进行分成的；财产租赁合同，只是规定了月（天）租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按照实际的金额计税，补贴印花。
【例7-14】东方房地产公司欲和A企业签订租赁合同，由于租赁设备较多，而且设备本身比较昂贵，因而租金每年100万元。这时如果在签订合同时明确规定租金200万元，则两企业均应缴纳印花税，其计算如下：
东方公司应纳税额=1000000×1‰=1000（元）
A公司应纳税额=1000000×1‰=1000（元）
如果两企业在签订合同时仅规定每天的租金数，而不具体确定租赁合同的执行时限，则根据上述规定，两企业只须各自缴纳5元的印花税，余下部分等到结算时才缴纳。
【例7-15】东方房地产公司与A公司签订甲工程施工合同，合同金额5000万元，合同签订后，印花税即已缴纳。2009年8月工程竣工，经审定实际工程决算价为4000万元。2009年9月双方又签订乙工程施工合同，合同金额6000万元。东方公司以甲工程多缴印花税为由，冲减乙工程施工合同金额1000万元。
分析：
根据现行印花税法的规定，应税合同在签订时纳税义务即已产生，无论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。对已履行并贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。因此在本例中，东方公司以甲工程决算价低于合同价为由，冲减乙工程施工应纳税合同金额的做法是错误的。由于合同金额不准确，该公司多交印花税1000×0.03%=0.3（万元）。
在合同设计时，双方当事人应充分考虑到工程施工过程中可能遇到的情况，确定保守的合同价格，待工程竣工后，按结算价计算缴纳税金。这样就可以避免多交印花税。若合同金额属于难以准确确定的，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际的金额计税，补贴印花。
3.减少流转环节法。
由于在劳务的流转环节中，每一次订立合同均需缴纳一次印花税，所以减少流转环节也是节省印花税的方法。
【例7-16】A公司将一笔价款5000万元的工程承包给东方公司，东方公司又将其中1000万元的工程分包给B公司，2000万元的工程分包给C公司。则四个公司应纳印花税税额分别为：
A公司应纳印花税=5000×0.03%=1.5（万元）
东方公司应纳印花税=5000×0.03%+1000×0.03%+2000×0.03%
=2.4（万元）
B公司应纳印花税=1000×0.03%=0.3（万元）
C公司应纳印花税=2000×0.03%=0.6（万元）
如果A公司与东方公司协商，让A公司与B公司、C公司分别签订1000万元和2000万元的合同，剩余1000万元合同由A公司与东方公司签订。这样在东方公司、B公司、C公司应纳税额不变的前提下，东方公司应纳税额变为1000×0.03%=0.3（万元），比原来节省税额2.1（万元）（2.4—0.3）。