第57章

1.税前扣除项目的范围

《企业所得税暂行条例》第四条规定纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。

（1）成本。

成本是指纳税人销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产和无形资产（包括技术转让）的成本。纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本是指可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中的直接材料、直接人工等。间接成本是指多个部门为同一成本对象提供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提供两种或两种以上的产品或劳务的联合成本。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。

[1]成本内容。外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金，计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。

[2]成本计价方法。纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法等。

纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。

（2）费用。

费用是指纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。

[1]销售费用是应由纳税人负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金（能直接认定的进口佣金调整商品进价成本）、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。

从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。如果纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。

从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。

从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的不得再计入销售费用重复扣除。

[2]管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。管理费用包括由纳税人统一负担的总部（公司）经费、研究开发费（技术开发费）、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等），以及向总机构（指同一法人的总公司性质的总机构）支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。

总部经费，又称公司经费，包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等。

[3]财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。

（3）税金及损失。

[1]税金是指纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、资源税、土地增值税、关税、城市维护建设税、教育费附加等税金及附加，以及发生的房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等可以扣除。企业缴纳的房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等，已经计入管理费中扣除的，不再作销售税金单独扣除。企业缴纳的增值税因其属于价外税，故不在扣除之列。

[2]损失是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失，以及其他损失。

在确定纳税人的扣除项目时，应注意以下两个问题：一是企业在纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣；二是纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的，应依照税收规定予以调整，按税法规定允许扣除的金额准予扣除。

按照《企业所得税暂行条例》的规定，纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收规定有抵触时，应依照税收规定进行调整。

2.税前扣除项目的原则

除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：

（1）权责发生制原则。

权责发生制原则是指纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。即凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。

（2）配比原则。

即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。配比原则主要是防止纳税人在不同的纳税期间利用提前或滞后申报扣除费用，任意调剂各年度应纳税所得。

（3）相关性原则。

纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。即计算应纳税所得额时准予扣除的项目是指纳税人取得收入相关的成本、费用和损失。

（4）确定性原则。

确定性原则即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定，一般情况下税法不允许按估计的支出额扣除。

（5）合法、合理性原则。

合法性是指不管费用是否实际发生或合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定，即使按财务会计法规或制度规定可以作为费用，也不能在企业所得税税前扣除。

合理性原则要求纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。真实性的首要条件，除税法规定的加计费用扣除外，任何费用除非确属一经真实发生，否则申报扣除就可能被认定为偷税行为；任何不实际发生的费用，也就没有必要继续判断其合法性与合理性。纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明和确属已经实际发生的“足够”的“适当”凭据。

税前扣除的费用在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性是指费用是正常的和必要的，计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例，如果费用的发生既是为了经营目的，又是为了投资者个人目的，既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。

合法和合理是纳税人经营活动中发生的费用支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。

3.税前扣除项目的分类

企业所得税税前扣除项目较多，除上面提到的成本、费用、税金及损失外，还有一些其他扣除项目，按照计算扣除额的管理权或自主程度分为三类：

（1）可据实税前扣除项目。

（2）限定标准的税前扣除项目。

（3）经税务机关批准后的税前扣除项目。