第26章

1.增值税会计处理的基本原理

增值税实行价外税以后，首先存货成本中不再含税，购入货物中已支付的增值税额有确切的证明，为会计上单独核算提供了准确的依据；其次销售收入中不含税，交纳的增值税不再计入损益，与企业的经济效益不挂钩。

企业实行增值税后，变化最大的为“应交税费——应交增值税”科目，其借、贷方相应增加了很多核算内容，其期末余额反映的经济内容与过去也不完全相同。“应交增值税”明细科目的借方发生额反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际已交纳的增值税；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应交纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税。期末借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未交纳的增值税。

在这种情况下，“应交增值税”明细科目的借方既要反映已交税金，又要反映进项税额；贷方既要反映销项税额，又要反映出口退税、进项税额转出等情况。因此在账户设置上采用多栏式账户的方式，在“应交税费——应交增值税”账户中的借方和贷方各设若干个专栏加以反映。主要设置以下几个专栏：

（1）“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

（2）“已交税金”专栏，记录企业已交纳的增值税额。企业已交纳的增值税额用蓝字登记；退回多交的增值税额用红字登记。

（3）“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。

（4）“出口退税”专栏，记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。

（5）“进项税额转出”专栏，考虑到有些企业在购进货物时按照增值税专用发票上记载的进项税额已经记录到“进项税额”专栏，但具体使用时又用于非应税项目，或者发生非正常损失或者其他原因。按照税收条例规定，这些进项税额不能从销项税额中抵扣，相应应转入有关的科目，因此设置了“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失，以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

2.一般纳税人的会计处理

一般纳税人有关增值税的会计处理包括与销项税额有关的会计处理、与进项税额有关的会计处理和税款缴纳的会计处理。

（1）销项税额的会计处理。

纳税人对外销售货物或提供应税劳务的，涉及到销项税额的会计处理，在发生视同销售行为时也会涉及到销项税额的会计处理。销项税额直接记入“应交税费——应交增值税”科目的销项税额专栏。

[1]正常销售货物或提供应税劳务的会计处理。正常销售货物或提供应税劳务是指按照增值税条例规定对外通过商品交易行为形成的销售和对外提供劳务。对于这类业务，一般按照实现的销售收入和按规定收取的增值税款，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目；按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”科目，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。如果销售实现后，又发生退货，在办理退货手续时，也应调整相应的税款。

【例】某企业8月1日对外销售产品一批，收取价款14万元，增值税2.38万元，价税合计16.38万元。销售时开具了专用发票，收取货款存入银行。8月20日，买方发现产品有质量问题，要求部分退货，退还货款1万元，同时退还税款1700元。此项经济业务编制的会计分录如下：

销售产品时：

借：银行存款163800

贷：主营业务收入140000

应交税费——应交增值税（销项税额）23800

退货时：

借：主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

贷：银行存款11700

[2]视同销售业务的会计处理。视同销售业务包括纳税人将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；作为资产对其他单位进行投资；无偿赠送给他人；用于非应税项目、集体福利或个人消费等业务。将自产、委托加工或购买的货物作为投资，用于建造固定资产时，建造的固定资产为最终消费，应纳的增值税款属于资本性支出，应记入资产的价值，故应借记“在建工程”，“长期股权投资”等科目；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者时，股东或投资者为最终消费者，应负担应纳税款，故应借记“应付利润”，“应付股利”等科目；无偿赠送给他人时，应纳增值税作为“营业外支出”处理。总之，视同销售业务发生的应纳税款应转嫁给消费者，借记有关科目；同时将不含税价格贷记有关的收入科目，将应纳税款贷记“应交税费——应交增值税”科目。

【例】某企业将自产货物50万元用于本企业的固定资产建造；将自产货物20万元用于长期股权投资；6万元无偿赠送给他人。该货物的增值税税率为17%。此项经济业务编制的会计分录为：

销项税额=（500000+200000+60000）×17%=129200（元）

借：在建工程585000

长期股权投资234000

营业外支出70200

贷：主营业务收入760000

应交税费——应交增值税（销项税额）129200

此外，包装物随同产品销售时，不论是否单独计价，都按正常销售货物进行处理。如果包装物不作为销售，而是随销售货物一起出租，出租包装物收取的押金不计算交纳增值税；如果逾期未归还包装物而暂收的押金，要按规定计算缴纳增值税。

【例】某企业随同产品一起销售包装物，产品的不含税价格为10万元，增值税款为1.7万元。随同产品销售一起出租包装物，收取押金2万元。包装物出租期满，买方未退还包装物，没收押金。此项经济业务编制的会计分录如下：

销售产品时：

借：银行存款137000

贷：主营业务收入100000

其他应付款20000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

没收押金时：

借：其他应付款20000

贷：营业外收入16600

应交税费——应交增值税（销项税额）3400

[3]混合销售行为的会计处理。混合销售行为主要是指纳税人在销售商品或提供劳务时，附带提供运输服务，并取得运输收入。对于这类销售行为，税法要求附带收入与其主营业务收入一起，缴纳增值税。其核算与前述正常业务的处理基本相同。

【例】某商品流通企业销售商品一批，货款20万元，销项税额3.4万元，价税合计23.4万元。销售商品时提供运输劳务，共收运输收入2万元。此项经济业务编制的会计分录如下：

销项税额=34000+20000×17%=37400（元）

借：银行存款257400

贷：主营业务收入220000

应交税费——应交增值税（销项税额）37400

（2）进项税额的会计处理。

纳税人在国内采购货物，接受应税劳务、接受投资转入货物、接受捐赠转入货物、购进免税农产品以及进口货物等，都会涉及到进项税额的核算。如果货物或应税劳务又转移给下一轮消费者，进项税额可抵扣销项税额。如果货物或劳务没有继续转移，原进项税额不能抵扣销项税额，应当转出。为此，在“应交税费——应交增值税”科目下设置“进项税额”、“进项税额转出”专栏。“进项税额”专栏在借方设置，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的进项税额；“进项税额转出”专栏在贷方设置，记录企业购进货物，在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因，不能从销项税额中抵扣，应转出由企业负担的进项税额。

[1]进项税额。纳税人在国内采购货物，接受应税劳务、接受投资转入或捐赠转入货物时，应按专用发票上记载的应计入货物成本的金额，借记“材料采购”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“其他业务支出”等科目，按专用发票上记载的增值税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，按照增值税额与货物价值的合计数，货记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“实收资本”、“资本公积”等科目。如果退回所购货物，用红字冲销原进项税额。

【例】某企业4月10日购入原材料一批，专用发票注明的价款为1万元，增值税额为1700元，价税合计1.17万元。4月15日发现原材料质量不合格无法使用，全部退货。

购进材料：

借：材料采购10000

应交税费——应交增值税（进项税额）1700

贷：银行存款11700

退货：

借：材料采购（10000）

应交税费——应交增值税（进项税额）（1700）

贷：银行存款（11700）

企业购进免税农业产品，按惯例是可以按买价和规定的扣除率计算进项税额，并予以抵扣。购进免税农业产品的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按买价扣除按规定计算的进项税额后的数额，借记“材料采购”等科目，按应付或实付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

【例】某粮食加工厂购进农业产品一批，买价为5万元，以银行存款支付货款。

进项税额=50000×13%=6500（元）

借：材料采购43500

应交税费——应交增值税（进项税额）6500

贷：银行存款50000

纳税人进口货物时，向海关缴纳的增值税可以在货物转移时，转嫁给下一轮消费者。因此也可以将其借记“应交税费——应交增值税”，作为销项税额的抵扣，其核算与国内采购基本相同。

[2]进项税额转出。进项税额转出主要适用于两种情况，一种是纳税人购进的货物、生产的在产品、产成品发生非正常损失，将其已经抵扣的进项税额以“进项税额转出”的形式予以抵销；另一种是纳税人将用于应税项目的购进货物或应税劳务改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等，将其已经抵扣的进项税额以“进项税额转出”的形式予以抵销。如果进项税额无法准确核定的，按当期实际成本计算应转出的进项税额计算。发生非正常损失或应税项目改变用途，原购进、自产或委托加工的货物不能实现销售，不能形成销项税额，原接受的进项税额不能再转嫁出去，进项税额也就失去了抵扣的来源。因此原进项税额不能抵扣，只能转出。非正常损失的进项税额与财产价值一起转入“待处理财产损溢”科目；改变用途的应税项目的进项税额按用途分别转入“在建工程”、“应付职工薪酬——职工福利”等科目。

【例】某企业仓库因管理不善，造成库存材料毁损，毁损材料的实际成本25万元，进项税额为4.25万元。此项经济业务编制的会计分录为：

借：待处理财产损溢292500

贷：原材料250000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）42500

【例】某企业将购入的用于生产的材料2万元，作为福利用品发给职工。其进项税额3400元，此项业务编制的分录如下：

借：应付职工薪酬——职工福利23400

贷：原材料20000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）3400

（3）缴纳增值税的会计处理。

平时企业有关销项税额和进项税额都在“应交税费——应交增值税”账户中反映。增值税缴纳期满时，应根据此账户的借贷方发生额确定本期的应纳税款。

应纳税款的计算：

本期应纳增值税=销项税款+出口退税+进项税额转出数-进项税额-已交税款

缴纳税金时，借记“应交税费——应交增值税”已交税金科目，贷记“银行存款”科目。

（4）出口退税的会计处理。

我国目前有两种形式的出口销售，一是自营出口；二是代理出口销售。两种出口销售形式的进项税额负担人不同，其会计处理也不同。

[1]自营出口销售是贸易出口中属于自营性质的销售。自营性质是企业取得销售收入，负担出口商品的进价及有关的一切费用，承担出口商品的盈亏。企业在取得出口销售收入时，可以不计算缴纳销项税额。但企业购进出口商品时，支付的款项中却包含有进项税额。这部分税额不应由出口企业负担。对此我国实行了彻底退税的办法，将由出口企业在购进商品时付出的进项税额退还给企业。企业购进出口商品付出的税款记入“应交税费——应交增值税”科目的借方，办理好退税手续时再记入该账户的贷方。如果出口商品办理退税手续后发生退货或退关时，应补交已退回的税款。

【例】某外贸企业出口商品一批，该批商品的离岸价为20万元人民币，进价为17万元，进项税额2.89万元。

购进时：

借：在途物资170000

应交税费——应交增值税（进项税额）28900

贷：银行存款198900

借：库存商品170000

贷：在途物资170000

销售时：

借：应收账款200000

贷：主营业务收入200000

借：主营业务成本170000

贷：库存商品170000

退税时：

借：应收出口退税28900

贷：应交税费——应交增值税（进项税额）28900

[2]代理出口销售的出口退税。代理出口销售形式的代理方不垫付资金，不负担出口盈亏，只向委托方收取一定的手续费；委托方取得出口商品的销售收入，负担出口商品的成本，承担出口商品的销售盈亏。在代理出口销售中，代理方未负担出口商品的进项税额，不应取得出口退税款。代理方办理出口退税的手续，但退税款归委托方，故代理方将退税款通过“应付账款”科目核算；委托方收到退税款时，冲抵原进项税额。

【例】某工业企业委托外贸企业出口产品一批，该批产品耗用的外购材料进项税额为1.7万元，产品出口后由外贸企业办理出口退税手续，退税款全部汇付给委托方。

代理方：

借：银行存款17000

贷：应付账款17000

借：应付账款17000

贷：银行存款17000

委托方：

借：银行存款17000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）17000

3.小规模纳税人的会计处理

小规模纳税人销售货物或提供应税劳务时，只能开具普通发票。普通发票不注明销项税额和进项税额，因而小规模纳税人可以采用简易的核算方法。按实际应收的销售金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”科目。购入货物或接受应税劳务，不论是否取得增值税专用发票，均应将所支付的进项税额直接计入有关货物及劳务成本。核算时，借记“材料采购”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付票据”、“应付账款”等科目。

【例】某零售商业企业（该企业为小规模纳税人）本期购入商品20万元，其售价29万元，增值税款3.4万元，该期销售商品，取得销售收入31.8万元。计算并核算本期的应纳增值税。

购进商品时：

借：材料采购234000

贷：银行存款234000

借：库存商品290000

贷：商品进销差价56000

材料采购234000

销售商品时：

借：银行存款318000

贷：主营业务收入305769.23

应交税费——应交增值税12230.77

应纳增值税=318000÷（1+4%）×4%≈12230.77（元）

纳税时：

借：应交税费——应交增值税12230.77

贷：银行存款12230.77

【例】某工业企业核定为小规模的纳税企业，本期从一般纳税人企业购入原材料，成本为100万元，支付的增值税额为17万元，企业开出承兑的商业汇票，材料尚未到达；该企业本期销售产品，含税价格为90万元，货款尚未收到。根据上述经济业务，企业应做如下会计处理：

购进货物：

借：材料采购1170000

贷：应付票据1170000

销售货物：

不含税价格=90÷（1+6%）=84.9（万元）

应交增值税=84.9×6%≈5.1（万元）

借：应收账款900000

贷：主营业务收入849000

应交税费——应交增值税51000