第63章

企业所得税的计算较为复杂，收入和扣除项目的规定较多，税率弹性大，这给节税筹划带来很大的空间。另外，我们应站在企业战略高度从事节税筹划，将所得税的筹划贯穿于生产经营活动的始终。

1.企业所得税节税筹划技巧

（1）计税依据的筹划。

企业所得税的计税依据为纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。因此，我们对计税依据的节税筹划，应从收入总额、准予扣除项目两个方面考虑。

[1]降低应税收入总额。为了完成国家的产业政策或其他重要的战略方针，国家规定了许多优惠政策，其中包括对某些收入免征企业所得税，这是企业在节税筹划中应注意的问题，在可能的情况下，应尽量选择免税的收入，如在投资中选择国库券，进行技术转让等等。

[2]扩大准予扣除项目金额。对于扣除项目具体规定的复杂性、细致性，是企业所得税的一大特点。同时，也给企业所得税筹划带来了很大的空间，对准予扣除项目金额的筹划是企业所得税筹划的重点。

（2）税率的筹划。

由于企业所得税在实行33%基本税率的基础上，还实行18%、27%两档优惠税率，给我们的节税筹划又提供了一个思路，我们应在适用税率的边缘地带在合法可能的前提下，降低适用税率。

（3）税收优惠政策的应用。

税收作为最重要的经济杠杆之一，体现着国家的经济政策和税收政策，国家利用税收优惠政策来实现调节经济的目的，而这也是企业节税筹划的最重要的方面。

（4）选择有利的行业。

我国现行的税制对不同的行业有着不同的税收政策倾向，在设立企业时要充分利用好这些优惠政策，进行节税筹划。如为了支持和鼓励第三产业，可按产业政策在一定期限内减征或免征所得税；为促进高新技术产业的发展，按照现行税法规定，对于在国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术产业，除减按15%的税率征收企业所得税外，对于新办的企业（指从无到有建立起来的。原有企业一分为几、改组、扩建、搬迁、转产、合并后继续经营，或者吸收新成员、改变领导关系、改变企业名称的，都不能视为新办企业。下同）自投产年度起，免征所得税二年。

（5）选择有利的注册地。

为了实现国家不同的战略布局，我国制定了不同地区税负差别的税收优惠政策，企业在设立时应充分利用这些优惠政策，选择有利的注册地点，不仅为企业节省税金支出，而且响应了国家号召，对实现国家生产力的战略布局具有十分重要的意义。

如国家对沿海开放城市的政策，对高新技术产业开发区的政策，对扶持贫困地区发展的政策，对保税区的特殊优惠政策等等。目前，我国正推行中西部大开发战略，对西部的企业有很多的税收优惠，这是进行节税筹划的良好机遇。

（6）利用优惠政策扩大可扣除资金。

税收优惠政策许多都是以扣除项目或可抵减应税所得制定的，准确掌握这些政策是做好节税筹划的关键，这里仅就利用好“技改抵免所得”政策作一说明：

财政部和国家税务总局联合颁布的《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》明确规定，凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。这是自实施新税制以来国家制定的最大的一项税收优惠政策。企业应当及时抓住这一机遇，进行必要的技术改造和技术创新，促进产品的更新换代，增强产品的市场竞争能力。

（7）选择投资地区。

由于国家税收政策在不同区域内有不同的优惠规定，因此企业在扩大经营对外投资时，可根据不同的税收政策，相应选择低税负地区进行投资。

例如，我国为了加快老（根据地）、少（少数民族地区）、边（边疆地区）、穷（穷困地区）地区的开发，税法也相应作出规定，若在老、少、边、穷地区新办企业，经主管税务机关批准后，减征或免征所得税3年。企业可利用这一特别税收优惠规定，选择在上述地区进行投资，并充分利用上述地区的资源条件。

（8）选择材料计价方法。

材料是企业产品的重要组成部分，材料价格又是生产成本的重要组成部分，那么，材料价格波动必然影响产品成本变动。因此，企业材料费用如何计入成本，将直接影响当期成本值的大小，并且通过成本影响利润，进而影响所得税的大校目前，按我国财务制度规定，企业材料费用计入成本的计价方法有先进先出法、加权平均法、个别计价法等，而不同的计价方法对企业成本、利润及纳税影响甚大。因此，采用何种计算方法既是企业财务管理的重要步骤，也是节税筹划的重要内容。

例如，如果企业正处所得税的免税期，也就意味着企业获得的利润越多，其得到的免税额就越多。这样，企业就可以通过选择先进先出法计算材料费用，以减少材料费用的当期摊入，扩大当期利润。

不过，应注意到会计制度和税法相关规定，企业一旦选定了某一种计价方法，在一定时期内不得随意变更。

（9）选择固定资产折旧计算方法。

企业对固定资产的折旧核算是企业成本分摊的过程，即将固定资产的取得成本按合理而系统的方法，在其估计有效使用期间内进行摊配。

从企业税负来看，在累进税率的情况下，采用直线摊销法使企业承担的税负最轻，而快速折旧法较差。这是因为直线摊销法使折旧平均摊入成本，有效地遏制某一年内利润过于集中，适用较高税率，而别的年份利润又骤减。相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负。但在比例税率的情况下，采用加速折旧法对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。但是，在具体选择折旧计算方法时应首先遵守税法和财务制度的有关规定。

（10）选择费用分摊方法。

企业在生产经营中发生的主要费用包括财务费用、管理费用和产品销售费用。这些费用的多少将会直接影响成本的大校

同样，不同的费用分摊方式也会扩大或缩小企业成本，从而影响企业利润水平，因此企业可以选择有利的方法来计算成本。但是，采用何种费用摊销方法必须符合税法和会计制度的有关规定，否则，税务机关将会对企业的利润予以调整，并按调整后的利润计算并征收应纳税额。

（11）选择就业人员。

现行税法中有一些鼓励安置待业人员的所得税优惠政策，比如新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数60%的，经主管税务机关审核批准，可免征所得税3年。企业免税期满后，当年新安置待业人员占企业原从业人员总数30%以上的，经主管税务机关审核批准，可减半征收所得税2年。

因此，企业可以根据自身的情况，在适当的岗位上安置相应的上列人员，以期达到减免征收所得税的目的。

（12）利用资产评估增值的筹划。

我国当前对资产评估增值并未征收企业所得税，只规定中外合资企业进行股份制改造时对资产评估增值要征收所得税。固定资产评估增值后，可以增加折旧的提取额，减少当期利润，相应减少应缴纳的所得税。若是企业亏损，因当年亏损可以用以后5年的税前利润弥补，因而对以后年度的所得税会产生更大的影响。

（13）利用坏账准备的筹划。

企业时常有发生坏账的情况，发生坏账取得税务机关认可后，可为坏账损失，冲减应纳税所得额，节约所得税的上缴。但不是所有坏账都作为坏账损失处理。因此，节税者必须搞清楚在什么条件下的坏账损失可以列为坏账损失。

此外，企业已列为坏账损失的应收款项，在以后年度全部或者部分收回的，应计入收回年度的应纳税所得额。

（14）利用股票投资核算的筹划。

股票投资是指企业利用股票作长期股权投资，其会计核算方法有两种：成本法和权益法。采用不同的核算方法，在被投资企业处于低所得税税率地区时，对企业的所得税缴纳有不同的影响。这就为企业的节税筹划提供了可能。

成本法在其投资收益已实现但未分回投资之前，投资企业的“投资收益”账户并不反映其已实现的投资收益；而权益法无论投资收益是否分回，均在投资企业的“投资收益”账户反映。这样，采用成本法的企业就可以将应由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，也可挪作他用，以长期规避部分投资收益应补缴的企业所得税。

即使采用成本法核算长期股权投资的企业无心节税，投资收益实际收回后也会出现滞纳国家税款的现象。因为一般说来，股利发放均滞后于投资收益的实现，企业于实际收到股利的当期才缴纳企业所得税；而国家税收应于收益实现当期就相应实现的。所以，无论是规避还是滞纳，均能为股票投资企业带来一定的好处。

（15）利用亏损弥补的筹划。

《企业所得税暂行条例》第十一条规定：“纳税人发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”这一条例适用于不同经济成分、不同经营组织形式的企业。

例如，本年度结算如发生亏损，则当年无需缴纳所得税，前4年之亏损额加上当年度亏损额的总额，留下年度抵减。这里所说的年度亏损额，是指按照税法规定核算出来的，而不是利用推算成本和多列工资、招待费、其他支出等手段虚报的亏损。

（16）借款及利息支出的筹划。

企业因生产、经营资金不足或自有资金不能满足某项投资，以及因扩大生产经营规模等实际需要而发生的借款所支付的利息，可以列支。但节税者应当特别注意和包装使其符合以下三个条件，才能保证被列支，从而达到节税的目的。

[1]取得借款付息的证明文件。

[2]使借款利息不高于按一般商业贷款利率计算的利息。

[3]取得税务机关的审核同意。

此外，节税者还应视借款的用途和使用的情况分别作如下节税处理：

企业在筹建期间，因自有资金不足而借款投资的，其在筹建期间内支付的利息应作为资本支出，计入有关资产的原价，通过固定资产折旧或无形资产摊销的方式列支。企业开始生产经营后，需要继续逐年支付利息的，按当年实际应负担的数额列支。企业在生产经营期间，借款用于固定资产购置、建造无形资产受让开发的，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入该项资产的原价；资产投入使用后继续发生的利息支出，可按当年实际负担数额作为费用列支。企业在生产、经营期间，充作流动资金的借款利息，可以列为当年的费用开支。

（17）利用企业所得税减免税政策的筹划。

这些政策主要有：

[1]劳动就业企业安排待业人员可减免所得税。

[2]民政部门举办的福利生产企业可减征或者免征所得税。

[3]现行的鼓励科技发展的税收优惠政策。具体要研究各地政府的规定，然后结合本企业的实际情况加以筹划。

2.节税筹划实例

【例】甲企业（内资）与A、B两家企业发生股权投资业务。A企业为设在经济特区的外商投资企业，企业所得税税率为15%，地方所得税税率3%；B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24%，地方所得税税率为3%。A、B两家企业“两免三减半”优惠期已满。甲企业适用所得税税率为33%。

200×年甲企业发生如下经济业务：

（1）自营利润-35万元，经税务机关认定的所得额为-30万元。

（2）200×年2月份，A企业因上年度盈利，董事会决定对甲企业分配利润54.6万元，甲企业于本月份以银行存款收讫。

（3）200×年3月份，从B企业分回利润43.8万元。

【节税分析】

可以看出，200×年甲企业自营业务发生亏损，同时从股权投资企业分回了利润，这里就涉及用利润弥补亏损的问题。因为甲企业有来自于不同地区，适用不同所得税税率的利润，采取何种方式弥补会导致不同的结果。那么，可以采取什么避税方式呢？

现行税法规定，联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回税后利润应按规定补缴所得税。补缴税款的计算公式为：

应补缴所得税税额=投资方分回利润额÷（1-联营企业税率）×（投资方税率-联营企业税率）

从上述公式可以直观地看出，投资方与被投资方的税率差异越大，那么计算补缴的税款就越多，反之，税率差异越小，则计算补缴的税款就越少。

由此，我们不难发现，企业投资于两个以上的企业，并且投资方企业存在尚可在税前弥补的亏损，那么，当两个以上的被投资企业均有分回利润时，若被投资方适用的所得税税率不同，企业可选择对自己有利的方式计算补缴税款，即先用低税率的分回利润弥补亏损，再用高税率的分回利润弥补，然后计算应补缴税款。

采取这种方法，虽然弥补亏损后应计算补缴税款的所得额不变，但可以将低税率补税基数转移给高税率补税基数，其结果必然会减轻所得税的税负。

根据以上思路，对上例分别采取两种方案计算应补缴税款：

方案一：先用A企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：

弥补亏损：54.6-30=24.6（万元）

A企业分回利润应补税额=24.6÷（1-18%）×（33%-18%）

=4.5（万元）

B企业分回利润应补税额=43.8÷（1-27%）×（33%-27%）

=3.6（万元）

甲企业合计应补税额=4.5+3.6

=8.1（万元）

方案二：先用B企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：

弥补亏损：43.8-30=13.8（万元）

B企业分回利润应补税额=13.8÷（1-27%）×（33%-27%）

=1.13（万元）

A企业分回利润应补税额=54.6÷（1-18%）×（33%-18%）

=9.99（万元）

甲企业合计应补税额=1.13+9.99

=11.12（万元）

通过比较，方案一比方案二降低税负3.02万元（11.12-8.1）。

本例中，如果A、B两家企业适用的所得税税率相同，则无论采取哪种方案税负都不变。

注意，使用上述筹划方案的企业应同时具备下列条件：

（1）投资方投资于两个以上的企业。

（2）至少有两个以上的被投资企业分回的利润需要补缴税款。

（3）需要补缴税款的被投资企业适用的所得税税率不同。

（4）投资方存在尚可在规定期限内弥补的亏损。

【例】某公司2005年3月销售产品10000件，单价100元，2007年底货款尚未收到，确认为坏账。

【政策解读】

税法规定，纳税人按财政部的规定提取的坏账准备和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金的纳税人，发生的坏账损失，经主管税务机关核定后，按当期实际发生数扣除。坏账损失的财务处理方法，主要有直接转销法和备抵法。采用哪种方法对减轻税负更为有利呢？

【节税分析】

采用直接转销法处理如下：

2005年发生应收账款时：

借：应收账款1000000

贷：主营业务收入1000000

2007年确认为无法收回的坏账：

借：管理费用1000000

贷：应收账款1000000

采用应收账款余额百分比法（提取坏账准备率为3%）处理如下：

2005年发生应收账款时：

借：管理费用3000

贷：坏账准备3000

2007年确定为坏账时：

借：坏账准备1000000

贷：应收账款1000000

由以上会计分录可以看出，采用应收账款余额百分比法可以增加当期扣除项目，降低当期应纳税所得额。即使两种方法计算的应交纳所得税数额是一致的，但应收账款余额百分比法将应纳税款滞后，等于享受到国家一笔无息贷款，增加了企业的流动资金。计算如下：

1000000×33%=330000（元）

（1000000-3000）×33%=329010（元）

330000-329010=990（元）

只这一笔业务，应收账款余额百分比法就使企业节税990元。

【例】甲公司200×年购买乙公司股票500000元，甲公司获得乙公司有表决权股份的30%。这一年乙公司报告净收益为160000元，乙公司所在地区的企业所得税税率为15%。

【节税分析】

甲公司若采取成本法核算股票长期股权投资，则会计分录如下：

长期股权投资入账：

借：长期股权投资500000

贷：银行存款500000

乙公司将甲公司应得股利48000元于200×年底分给甲公司：

借：银行存款48000

贷：投资收益48000

若乙公司将甲公司应得股利48000元保留在乙公司之内，即甲公司于200×年末未实际收到应得股利，则甲公司不作任何账务处理。

甲公司若采取权益法核算股票长期股权投资，则会计分录如下：

长期股权投资入账：

借：长期股权投资500000

贷：银行存款500000

乙公司200×年底实现净收益160000元，甲公司应得股利48000元（160000×30%），则应相应调整长期股权投资账户：

借：长期股权投资48000

贷：投资收益48000

甲公司收到股利48000元：

借：银行存款48000

贷：长期股权投资48000

综观成本法和权益法，成本法在其投资收益已实现但未分回投资之前，投资企业的“投资收益”账户并不反映其已实现的投资收益，而权益法无论投资收益是否分回，均在投资企业的“投资收益”账户反映。这样，采用成本法的企业就可以将应由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，也可挪作他用，来长期避免部分投资收益应补缴的企业所得税。